Het ‘Wetsvoorstel excessief lenen bij de eigen vennootschap’ in het kort
Het wetsvoorstel excessief lenen bij eigen vennootschap (nr. 35.496) is op 13 september 2022 aangenomen door de Tweede Kamer en ligt nu ter schriftelijke voorbereiding bij de Eerste Kamer. De beoogde ingangsdatum van dit wetsvoorstel is 1 januari 2023. Vermoedelijk zal de Eerste Kamer het wetsvoorstel ruim voor de beoogde ingangsdatum hebben afgehandeld. In dit artikel worden de voor de praktijk belangrijkste onderdelen daarvan belicht.
Aanleiding voor de invoering van het wetsvoorstel is om het bovenmatige lenen bij de eigen vennootschap door de aanmerkelijkbelanghouder te ontmoedigen. Door bovenmatig te lenen kunnen aanmerkelijkbelanghouders belastingbetaling langdurig uitstellen.
Als het wetsvoorstel wordt aanvaard dan wordt kort gezegd vanaf 1 januari 2023 een nieuw fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang bij de aanmerkelijkbelanghouder in aanmerking genomen voor zover diens schulden aan de ‘eigen’ vennootschap meer bedragen dan € 700.000. Het maximumbedrag van € 700.000 geldt voor de aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner gezamenlijk. Let wel, voor de bepaling van de ‘totale som van de schulden’ vindt geen saldering plaats met de vordering die de aanmerkelijkbelanghouder op de vennootschap heeft.
De eerste peildatum om de hoogte van de schulden te bepalen wordt 31 december 2023. Tot die datum hebben aanmerkelijkbelanghouders de mogelijkheid om hun schuldpositie bij de eigen vennootschap terug te brengen tot € 700.000.
Alle typen schulden, met uitzondering van de ‘eigenwoningschuld’
Over het algemeen geldt dat alle typen schulden onder de regeling vallen. Indien een aanmerkelijkbelanghouder bij meerdere van zijn vennootschappen een schuldpositie heeft opgebouwd, dan worden de schulden samengenomen voor de vaststelling van het bovenmatige deel. Er geldt evenwel een uitzondering voor de ‘eigenwoningschuld in box 1’ bij de eigen vennootschap voor zover ter zake van die schuld een reëel recht van hypotheek is verstrekt; een positieve/negatieve hypotheekverklaring is dus niet voldoende. De aanvullende hypotheekvoorwaarde geldt niet voor op 1 januari 2023 bestaande eigenwoningschulden. Er geldt overigens geen maximum voor de eigenwoningschuld, die kan dus meer bedragen dan het maximumbedrag van € 700.000.
Let op!
De aansluiting bij de ‘eigenwoningschuld’ kan dus grote gevolgen hebben voor zover de lening niet meer als eigenwoningschuld wordt aangemerkt. Dit kan bijvoorbeeld aan de orde zijn als niet meer wordt afgelost. In dat geval kan dan een fictief regulier voordeel in aanmerking worden genomen voor zover de totale schuld, inclusief de voormalige eigenwoningschuld meer bedraagt dan het maximumbedrag van € 700.000.
Antimisbruik
Schulden die de aanmerkelijkbelanghouder, zijn partner of tezamen met zijn partner ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ heeft bij de vennootschappen waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, tellen mee. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie waarbij de vennootschap gelden leent aan de zus van de aanmerkelijkbelanghouder die de gelden weer doorleent aan de aanmerkelijkbelanghouder. Ook kan worden gedacht aan de situatie waarbij de aanmerkelijkbelanghouder ‘inleent’ bij een bank, waarbij de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden zich op alle punten garant stelt voor de door de aanmerkelijkbelanghouder/schuldenaar aangegane verplichtingen.
Verbonden personen
Schulden van verbonden personen aan de vennootschap worden toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder. In dit geval gaat het hier onder meer om schulden die een verbonden persoon bij de vennootschap van de aanmerkelijkbelanghouder heeft. Deze worden meegeteld bij de vaststelling van het bovenmatige deel van de lening. Onder een verbonden persoon wordt in dit kader verstaan: een bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige zelf of van zijn partner. Het moet daarbij gaan om verbonden personen die zelf geen aanmerkelijk belang houden in de vennootschap waarvan zij geld hebben geleend.
Let op!
De eerste € 700.000 van de schulden wordt dus niet toegerekend en ook eigenwoningschulden tellen niet mee.
Berekenen fictief regulier voordeel uit bovenmatige schuld
Het fictief reguliere voordeel bestaat uit het ‘bovenmatige deel van de schulden’. Het bovenmatige deel is het deel dat meer bedraagt dan de € 700.000, ook wel het ‘maximumbedrag’ genoemd. Het maximumbedrag bedraagt standaard € 700.000. Standaard betekent dat het maximumbedrag van € 700.000 wordt verhoogd met het bedrag dat in een eerder jaar als positief fictief regulier voordeel in de aanmerkelijkbelangheffing is betrokken. Een negatief fictief regulier voordeel leidt weer tot een lager maximumbedrag, maar kan nooit lager zijn dan € 700.000.
Voorbeeld 1
Een aanmerkelijkbelanghouder heeft op 1 januari 2024, jaar 1, € 850.000 aan schulden aan zijn vennootschappen, en in jaar 2 € 950.000. Het bovenmatige deel van de schulden in jaar 1 bedraagt dan € 150.000, waarover de aanmerkelijkbelanghouder inkomstenbelasting in box 2 is verschuldigd. Uitgaande van de invoering van een tweeschijventarief in box 2 per 1 januari 2023, betaalt hij 26% belasting tot € 67.000 en over het meerdere 29,5%. In jaar 2 wordt het maximumbedrag dus verhoogd met € 150.000, tot € 850.000. Uitgaande van het nieuwe maximumbedrag van € 850.000, wordt in jaar 2, alleen de stijging van € 100.000 als fictief regulier voordeel bij de aanmerkelijkbelanghouder in aanmerking genomen.
Voorbeeld 2
Een aanmerkelijkbelanghouder heeft in jaar 1 € 900.000 aan schulden aan zijn vennootschappen. Het bovenmatige deel van de schulden bedraagt dan € 200.000. In jaar 2 wordt dan in beginsel uitgegaan van een maximumbedrag van € 900.000. De aanmerkelijkbelanghouder lost vervolgens € 400.000 af op zijn schulden, waardoor het totaal aan schulden in jaar 2 uitkomt op € 500.000. Het bovenmatige deel van de schulden is in jaar 2 dus € 400.000 (€ 500.000 -/- € 900.000) negatief, maar ten hoogste het bedrag dat eerder als positief fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen, derhalve € 200.000. Het restant aan negatief fictief regulier voordeel kan de aanmerkelijkbelanghouder verrekenen met het inkomen uit aanmerkelijk belang in jaar 2, dan wel, voor zover dat niet mogelijk is, met belastingjaar 1 of de zes volgende belastingjaren.
Let op!
Omdat de maatregel tegen excessief lenen alleen geldt voor box 2 en niet doorwerkt naar andere fiscale wetgeving, zoals de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting, hoeft dus geen dividendbelasting te worden ingehouden over het fictief reguliere voordeel.
Lenen van de vennootschap in het buitenland
De maatregel tegen bovenmatig lenen bij de eigen vennootschap strekt zich ook uit tot internationale situaties. Dit speelt bijvoorbeeld bij een binnenlands belastingplichtige aanmerkelijkbelanghouder met een aanmerkelijk belang in een in het buitenland gevestigde vennootschap waarvan hij geld heeft geleend. Indien de buitenlandse vennootschap in een bepaald jaar meer dan € 700.000 aan de aanmerkelijkbelanghouder leent, dan wordt het bovenmatige deel in Nederland als fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen. Als de buitenlandse vennootschap in het daaropvolgende jaar dividend uitkeert om de lening af te lossen, kan in het daaropvolgende jaar een negatief fictief regulier voordeel uit aanmerkelijk belang ontstaan voor het bedrag waarmee de schuld minder is gaan bedragen dan het maximumbedrag, maar tot ten hoogste het bedrag van het fictieve reguliere voordeel. Dit negatieve inkomen uit aanmerkelijk belang kan de binnenlands belastingplichtigen aandeelhouder conform de voorgaande voorbeelden verrekenen met het positieve inkomen uit box 2. In het buitenland eventueel ingehouden bronbelasting is ook voor verrekening vatbaar.
Immigratie van een aanmerkelijkbelanghouder met bovenmatige schulden
Als een aanmerkelijkbelanghouder in Nederland gaat wonen dan wordt op grond van het wetsvoorstel het maximumbedrag gesteld op het totaalbedrag van schulden aan de eigen vennootschap op het moment van immigratie, maar ten minste op € 700.000. Dit blijkt uit de kamerbrief van de staatssecretaris van Financiën en Fiscaliteit van 12 september 2022, met kenmerk 2022-0000225329. Hierin staat een soort step-up regeling voor natuurlijke personen die binnenlands belastingplichtig worden. De voorgestelde wijze van voor het bepalen van het maximumbedrag bij immigratie is in lijn met de manier waarop de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang wordt vastgesteld bij immigratie (zie hiervoor het themadossier Immigratie en remigratie van de aanmerkelijkbelanghouder en de vennootschap). In het buitenland als lening onttrokken gelden worden niet in de Nederlandse heffing betrokken. Door middel van de step-up wordt rekening gehouden met de in het buitenland opgebouwde waarde en (latente) inkomstenbelastingheffing over de in het buitenland opgebouwde schuld.
Aandachtspunten voor de praktijk
- De eerste peildatum voor de vaststelling van het bovenmatige deel van de schuld aan de vennootschap is 31 december 2023. Aanmerkelijkbelanghouders hebben tot die datum de tijd om hun schuldenpositie af te bouwen tot € 700.000.
- Alle typen schulden vallen onder de regeling, met uitzondering van de eigenwoningschuld. Voor de eigenwoningschuld geldt geen maximum. De aanmerkelijkbelanghouder kan dus een veelvoud van het maximumbedrag lenen voor zover de lening als ‘eigenwoningschuld’ kwalificeert.
- Schulden van verbonden personen aan de vennootschap worden toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder. Het moet daarbij gaan om verbonden personen die zelf geen aanmerkelijk belang houden in de vennootschap waarvan zij geld hebben geleend.
- Schulden van een binnenlands belastingplichtige aandeelhouder aan een buitenlandse vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang houdt, worden in Nederland als fictief regulier voordeel in aanmerking genomen, voor zover zij bovenmatig zijn.
- Aan de immigrerende aandeelhouder wordt een ‘step-up’ verleend tot het totaalbedrag aan schulden aan de eigen vennootschap, maar ten minste € 700.000.
Bron: Nextens